Παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή στο διάστημα ισχύος άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ ν. 2523/97 – Αρχή αναδρομικής εφαρμογής ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης

  • Αρχική
  • -
  • Νομολογία
  • -
  • Παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή στο διάστημα ισχύος άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ ν. 2523/97 – Αρχή αναδρομικής εφαρμογής ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης
  1. […] Ενόψει του ως άνω πραγματικού και του λόγου της προσφυγής το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας το προεκτεθέν (βλ. σκέψη 1) ερώτημα, αφού έλαβε υπόψη του ότι: «μεταξύ του χρόνου τέλεσης της ένδικης παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων μέχρι τον χρόνο εκδίκασης της κρινόμενης υπόθεσης (ΣτΕ 1582/2020) ίσχυσαν, διαδοχικά, οι ακόλουθες διατάξεις σχετικά με τις επιβλητέες για την παράβαση αυτή διοικητικές και ποινικές κυρώσεις: α) Του ν. 2523/1997, με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β΄ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο διπλάσιο (200%) της αξίας κάθε (φορολογικού) στοιχείου, ενώ με το άρθρο 19 παρ. 1 του ιδίου νόμου προβλεπόταν και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και κάθειρξη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, β) του ν. 4174/2013 […], με το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 50% της αξίας κάθε στοιχείου, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων του άρθρου 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997, γ) του ν. 4337/2015, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β΄ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται πλέον στο 40% της αξίας κάθε στοιχείου, ενώ με την παρ. 4 του άρθρου 3 του οποίου καταργούνται από 1-2-2016 οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, και περαιτέρω, καταργούνται με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και συγχρόνως θεσπίζονται νέες ποινικές κυρώσεις, που σε κάθε περίπτωση είναι επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 (μέγιστη ποινή κάθειρξης πλέον τα 10 έτη, όταν η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει τις 200.000 ευρώ), και για τον λόγο αυτό, είναι, ενόψει της ισχύουσας στο ποινικό δίκαιο αρχής της εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον κατηγορούμενο ποινικής διάταξης, εφαρμοστέες και για τις πράξεις έκδοσης και λήψης εικονικών στοιχείων που τελέσθηκαν υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΑΠ 2/2013 Ολομ., 130/2017)». Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης παρέθεσε, περαιτέρω, τις διαμορφωθείσες ως προς το ως άνω ζήτημα θέσεις των Διοικητικών Εφετείων της χώρας, καθώς και τις διατυπωθείσες γνώμες των μελών της σύνθεσης αυτού.

[…] 5. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και -όταν πρόκειται για χρηματική κύρωση- περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης, πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 459/2013), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1438/2018, 351, 352, 1389, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020, πρβλ. ΣτΕ 1582/2020).

6. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στη φορολογική νομοθεσία στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται διαχρονικά [π.δ. 186/1992, Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ), Α΄ 84, ν. 4093/2012, Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ), Α΄ 222, ν. 4308/2014, Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, Α΄ 251] με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1365/2017 σκ. 5, 380/2019 σκ. 5, ΣτΕ 2221/2018 σκ. 7). Συναφώς, ο νομοθέτης μπορεί να χαρακτηρίσει όχι μόνο ως διοικητικές παραβάσεις αλλά και ως ποινικά αδικήματα τις πλέον σοβαρές παραβάσεις των οικείων διατάξεων (περί έκδοσης και λήψης από τους επιτηδευματίες φορολογικών στοιχείων ακριβούς/αληθούς περιεχομένου), που, κατά την εκτίμησή του, χρήζουν έντονης κοινωνικής αποδοκιμασίας και απαιτούν συμπληρωματικές (σε σχέση με τις επιβαλλόμενες από τη φορολογική Διοίκηση) κυρώσεις, για την αποτελεσματικότερη πρόληψη και αντιμετώπισή τους (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 359/2020, πρβλ. και ΣτΕ 7μ. 680/2017 σκ. 12, 951/2018 σκ. 9, 1887/2018 σκ. 8). Σε τέτοια περίπτωση, τυχόν μεταβολή των νομοθετικών ρυθμίσεων περί των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων δεν αποτελεί στοιχείο συναφές με το ζήτημα εάν βρίσκει πεδίο εφαρμογής η προαναφερόμενη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων, δεδομένου ότι πρόκειται για νομοθετική μεταβολή αφορώσα στις ποινικές (stricto sensu) και όχι στις διοικητικές κυρώσεις. Ειδικότερα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, τέτοια νομοθετική μεταβολή (του ποινικού καθεστώτος) δεν έχει σχέση με το ζήτημα της συγκρισιμότητας των διαδοχικών νομοθετικών ρυθμίσεων που προβλέπουν διοικητική παράβαση και διοικητική κύρωση ούτε, άλλωστε, συνιστά θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου. Εξάλλου, είναι διάφορο το ζήτημα εάν η το πρώτον θέσπιση ή η μεταβολή επί το αυστηρότερον νομοθετικής ρύθμισης περί ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων, η οποία δεν δύναται να εφαρμοσθεί αναδρομικά επί παραβάσεων που τελέσθηκαν πριν από τη δημοσίευσή της (ενόψει της θεμελιώδους αρχής nullum crimen, nulla poena sine lege) και συνδυάζεται με τη θέσπιση ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων, θα μπορούσε να δικαιολογήσει νομοθετική απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην τελευταία περίοδο της προηγούμενης σκέψης. Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι Αγ. Σδράκα και Φ. Γιαννακού, οι οποίες υποστήριξαν ότι η νομοθετική μεταβολή του συστήματος των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων δεν αποτελεί άνευ ετέρου στοιχείο ασύνδετο με το ζήτημα του εάν βρίσκει πεδίο εφαρμογής η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ευμενέστερης διοικητικής κύρωσης, αλλά είναι κάθε φορά εξεταστέο εάν η συγκεκριμένη νομοθετική μεταβολή, ενόψει του πλέγματος των σχετικών ρυθμίσεων (ποινικών και διοικητικών) σε συνάρτηση και προς τους σκοπούς του νομοθέτη, όπως αυτοί αποτυπώνονται στις συνοδεύουσες τον νόμο αιτιολογικές εκθέσεις, συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, οπότε, στην περίπτωση αυτή, δεν χωρεί η εφαρμογή της ως άνω αρχής.

7. Επειδή, περαιτέρω, μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης. Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (όπως αυτή προσδιορίζεται σε προηγούμενη σκέψη) και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας. Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης (ΣτΕ 7μ. 351, 352, 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020).

8. Επειδή, η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον Κ.Β.Σ. στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται, κατά τα προαναφερθέντα, με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του π.δ. 186/1992). Οι εν λόγω φορολογικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο αλλά συνιστά και ίδιο πόρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. λ.χ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 5.12.2017, M.A.S. και M.B., C-42/17, σκέψη 31). Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του Φ.Π.Α. που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (βλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψη 18 και ΔΕΕ μειζ. συνθ. 26.2.2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, σκέψη 25). Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από τον Κ.Β.Σ. υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου (πρβλ. ΔΕΕ 28.7.2016, C-332/15, Astone, σκέψη 56) και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ημεδαπό δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης (ΣτΕ 7μ. 2691/2019, ΣτΕ 2221/2018, 2734/2020). Συνεπώς, η παρούσα υπόθεση, η οποία αφορά στη μεταρρύθμιση των επιβληθέντων σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας διοικητικών προστίμων για παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης, στο μέτρο που συναρτάται με τη (μη) τήρηση των υποχρεώσεων για τον Φ.Π.Α.

[…]14. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 5 και 6 και όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, σε υπόθεση όπως η παρούσα, βρίσκει πεδίο εφαρμογής η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για την παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, δεδομένου ότι (α) η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/ 2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), είναι συγκρίσιμη με (εκείνες των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997 και 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 και) τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 (και 5) του ν. 4337/2015 για (τέτοια) παράβαση αναγόμενη στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997, βάσει της οποίας έχει επιβληθεί από τη φορολογική Διοίκηση το επίδικο πρόστιμο, (β) η εν λόγω νεότερη ρύθμιση δεν συνδέεται με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου, (γ) η θεσπισθείσα με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 νέα ρύθμιση περί των ποινικών αδικημάτων και κυρώσεων για την επίμαχη παράβαση (άρθρο 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013) δεν αποτελεί στοιχείο συναφές με το ανωτέρω ζήτημα. Η ως άνω ρύθμιση δεν μεταβάλλει επί το αυστηρότερον το καθεστώς της ποινικής ευθύνης για την προαναφερόμενη παράβαση (πρβλ. ΑΠ 130, 1087/2017, 1302, 1584/2019, 742/2020 για τον επιεικέστερο, κατά το άρθρο 2 παρ. 1 του Ποινικού Κώδικα, χαρακτήρα της διάταξης του άρθρου 66 παρ. 5 του ΚΦΔ, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, έναντι της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του ν. 2523/1997), με συνέπεια να μην ανακύπτει ζήτημα εξέτασης της συνδρομής της ειδικής περίπτωσης που μνημονεύεται στη σκέψη 6 (in fine). Εξάλλου, για την κατάργηση της διάταξης του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (και εκείνης του άρθρου 5 του ν. 2523/1997) και τον κολασμό της διοικητικής παράβασης της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή με το κατ’ αποκοπήν (χαμηλό) πρόστιμο του άρθρου 54, ο νομοθέτης έλαβε υπόψη του, ενόψει και της ανάγκης αποτελεσματικής πρόληψης και καταστολής των σχετικών παραβάσεων, καθώς και της θεμελιώδους αρχής της αναλογικότητας των κυρώσεων (διοικητικών και ποινικών), την ενδεχόμενη γένεση συντρέχουσας ποινικής ευθύνης για τέτοια παράβαση, καθώς και την παράλληλη -και διαχρονική στη νομοθεσία- πρόβλεψη διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για (ουσιαστική) παράβαση φοροδιαφυγής, συνδεόμενη με την παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή. Η πρόβλεψη παραλλήλως ποινικών και διοικητικών κυρώσεων για την επίμαχη παράβαση ουδόλως εμποδίζει την ενεργοποίηση της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για την παράβαση αυτή, αλλά, αντίθετα, μάλιστα, την επιρρωνύει, στο μέτρο που η εν λόγω αρχή συναρτάται με την τήρηση της αρχής της αναλογικότητας. […]

  1. […] Εξάλλου, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισης της εν λόγω διάταξης δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης∙ επομένως, η επίμαχη μεταβατική ρύθμιση δεν τυγχάνει εφαρμογής, διότι δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας (καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στο άρθρο 7 παρ. 1 της ΕΣΔΑ) (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1389, 2691/2019). Τούτων έπεται ότι με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και την αντίστοιχη της ΕΣΔΑ) η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 4174/2013 (καθώς και του άρθρου 7 παρ. 6 του ν. 4337/2015, το οποίο κατήργησε το άρθρο 5 του ν. 2523/1997), εφαρμόζεται (από το διοικητικό δικαστήριο κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού λόγου ένδικης προσφυγής, βλ. ΣτΕ 7μ. 1438/2018, 351/2019) ratione temporis και για παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, όπως οι επίδικες, αναγόμενες στο διάστημα ισχύος του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997. Όμως, κατά τη γνώμη των Συμβούλων Αγ. Σδράκα και Φρ. Γιαννακού, ενόψει της διατυπωθείσας στην προηγούμενη σκέψη γνώμης της μειοψηφίας, δεν τίθεται ζήτημα ασυμφωνίας της διατάξεως του άρθρου 7 παρ. 3 ν. 4337/2015 με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας.

Πηγή: adjustice.gr