Περίληψη: Φορολογικό δίκαιο. Εφαρμογή των διατάξεων του ΚΒΣ. Προσφυγή κατά απόφασης Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της ΑΑΔΕ. Πράξη επιβολής προστίμου λόγω λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου. Πληροφοριακό δελτίο και έννοια συμπληρωματικού στοιχείου. Παρέκταση πενταετούς παραγραφής.
«[…] 2. Επειδή, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 179) προβλέπεται, υπό τις εκεί διακρίσεις, επιβολή προστίμων για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ π.δ. 186/1992). Εξάλλου, στο άρθρο 7 του ν. 4337/2015 ορίζεται ότι: «1. … 3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) … β) Για παραβάσεις που αφορούν έκδοση εικονικών ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών, καθώς και καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων χωρίς παραστατικά, ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας. γ) … 4. … 5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170). 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. Οι παράγραφοι 30, 32, 33, 34 και 48 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις, καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 7. …».
[…]4. Επειδή, το άρθρο 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) και ίσχυε κατά την επίδικη χρήση [πριν την κατάργησή του με τον ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167) που θέσπισε το νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος] όριζε ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου … 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν [με οποιονδήποτε τρόπο] σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) …». Εξάλλου, η ρύθμιση της περίπτωσης α΄ επαναλήφθηκε, με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο», με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α΄ 276/22-12-2006), η οποία αντικατέστησε την εν λόγω διάταξη και ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ΄ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευση του ν. 3522/2006 και μετά. Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 84 του ΚΦΕ: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου … δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. … 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) … β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.». Με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, η περίπτωση β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ αντικαταστάθηκε ως εξής: «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου».
5. Επειδή, από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγεται ότι η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, θεσπίζοντας ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του ΚΒΣ, έχει την έννοια, κατά το μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι δύναται η φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση, στις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, αρκεί η πράξη επιβολής προστίμου να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 4 του ΚΦΕ δεκαετούς προθεσμίας από το τέλος της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου (βλ. ΣτΕ 1347/2018 7μ., 1091/2017 7μ., 1623/2016 7μ.). Κατά την έννοια δε των διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περ. β΄) του άρθρου 84 του ΚΦΕ, που εφαρμόζονται στην ένδικη (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδ. α΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας), ερμηνευόμενων σύμφωνα με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και η βάσει αυτού επιβολή προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης, (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με τη στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περ. β΄ της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 68), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης επιβολής προστίμου εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της στοιχειοθέτησης παραβάσεων του ΚΒΣ, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία. Εξάλλου, τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα, όπως έγγραφα άλλης Δ.Ο.Υ. ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ο φορολογούμενος, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος και η απόκρυψη από αυτόν εισοδήματος (ΣτΕ 3947/2012, 465, 3293/2008, 572-3/2007 κ.α.). Ομοίως, ως συμπληρωματικό στοιχείο μπορεί να θεωρηθεί η απόδειξη της εικονικότητας συγκεκριμένων τιμολογίων, εφόσον η εικονικότητα αυτών προέκυψε μεταγενεστέρως, κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε κατ’ εντολήν άλλης υπηρεσίας, και όχι της αρμόδιας για το συγκεκριμένο φορολογούμενο Δ.Ο.Υ., τα δε πορίσματα του ελέγχου αυτού περιήλθαν στην ως άνω αρμόδια Δ.Ο.Υ. με χωριστή έκθεση ελέγχου μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής. Τούτο δε λαμβάνοντας υπόψη και ότι η εμφάνιση εκ μέρους των φορολογουμένων εικονικών συναλλαγών αποτελεί παραβατική συμπεριφορά, την οποία τα εμπλεκόμενα μέρη προσπαθούν με κάθε τρόπο να μην αποκαλύψουν, καθώς και ότι η απόδειξη της εικονικότητας εκ μέρους της φορολογικής αρχής απαιτεί πολλές φορές επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών (πρβλ. ΣτΕ 1628/2019). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, 2703/1997, 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο (βλ. ΣτΕ 172/2018 7μ.).
[…]7. Επειδή, τέλος, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολομ.), η αρχή του κράτους δικαίου (άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της ασφάλειας του δικαίου και η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιτάσσει η κατάσταση του φορολογούμενου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της νομοθεσίας σχετικής με την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Ως εκ τούτου, απαιτείται να προβλέπεται στο νόμο προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Η προθεσμία δε αυτή, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση των ως άνω αρχών λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων, η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, η δε λήξη αυτής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής. Εξάλλου, όπως ομοίως έχει κριθεί (ΣτΕ 3174/2014 Ολομ.), η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και την επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Ως εκ τούτου, μεταβολή της διάρκειας της παραγραφής με την πρόβλεψη επιμήκυνσης είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παράτασης χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο συνταγματικές διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων (βλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολομ.). Με βάση τα ανωτέρω, με την πιο πάνω απόφαση της Ολομέλειας κρίθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 3513/2006 (ΦΕΚ Α΄ 265/ 5-12-2006), του άρθρου 29 του ν. 3697/2008 (ΦΕΚ Α΄ 194/25-9-2008), του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 (ΦΕΚ Α΄ 143/7-8-2009) και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58/23-4-2010) (όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, ΦΕΚ Α΄ 113/13-7-2010) αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Εξάλλου, με μεταγενέστερες αποφάσεις του Δικαστηρίου κρίθηκαν για τον ίδιο ως άνω λόγο ως αντισυνταγματικές και οι διατάξεις περί παράτασης της παραγραφής του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α΄ 249/20-12-2012), του άρθρου 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ Α΄ 81/5-4-2013), του άρθρου 22 του ν. 4203/2013 (ΦΕΚ Α΄ 235/1-11-2013), του άρθρου 87 του ν. 4316/2014 (ΦΕΚ Α΄ 270/24-12-2014) και του άρθρου 22 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129/17-10-2015) (βλ. ΣτΕ 2934-2935/2017 7μ., 172/2018 7μ., 732/2019 7μ.), ενώ, περαιτέρω, έχει γίνει δεκτό ότι η παράταση των προθεσμιών παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 (αναριθμηθέν σε 72 παρ. 11) του ν. 4174/2013 δεν είναι συνταγματικώς ανεκτή, κατά το μέρος που καταλαμβάνει και φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους (βλ. ΣτΕ 2350/2018 σκ. 14 και ΣτΕ 2354/2018 σκ. 14).
[…]9. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 3259/2004, όπως ίσχυαν μετά την τροποποίησή τους με τον ν. 3697/2008, προκύπτει ότι ο νομοθέτης διαμορφώνει την περαίωση εισάγοντας μια σειρά ρυθμίσεων που επιδιώκουν να συγκεράσουν αφενός την ανάγκη για ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων προς όφελος της αποτελεσματικής λειτουργίας των ελεγκτικών μηχανισμών της φορολογικής διοίκησης και αφετέρου την καταστολή της φοροδιαφυγής που αποτελεί επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Ειδικότερα, ο νόμος αυτός (α) δεν εξαιρεί αλλ’ αντιθέτως συμπεριλαμβάνει στις υπαγόμενες στη ρύθμιση υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, εκείνες στις οποίες προκύπτει η τέλεση παραβάσεων του ΚΒΣ (άρθρα 2 παρ. 5, 9 παρ. 1 περ. ε), πλην της έκδοσης πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου ή της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς τη συναλλαγή ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων (4 περ. η), (β) προβλέπει ότι η προκύπτουσα από παραβάσεις του ΚΒΣ αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (άρθρο 2 παρ. 3 περ. β, 9 παρ. 1 περ. ε) προσαυξάνει τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και επαυξάνει τον συντελεστή φόρου (άρθρα 2 παρ. 5, 6 παρ. 4), (γ) προβλέπει, περαιτέρω, ότι λαμβάνονται υπόψη παραβάσεις του ΚΒΣ, οι οποίες προκύπτουν από έκθεση ελέγχου της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του ΣΔΟΕ ακόμη και αν δεν έχει χωρήσει έκδοση και κοινοποίηση απόφασης επιβολής προστίμου, καθώς και «αναμφισβήτητα» από (μόνο το) δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του ΣΔΟΕ ή άλλης αρχής ή από (μόνη) την αντιπαραβολή έγγραφων στοιχείων της Γ.Γ.Π.Σ. με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά αυτής έντυπα χωρίς να έχει συνταχθεί έκθεση ελέγχου, περίπτωση μάλιστα κατά την οποία επισπεύδεται η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, ώστε να συμπεριληφθεί στην περαίωση (άρθρο 6 παρ. 4), (δ) πέρα από τη φορολογία εισοδήματος και λοιπά φορολογικά αντικείμενα συμπεριλαμβάνει στη διαδικασία περαίωσης και τις παραβάσεις του ΚΒΣ, προβλέποντας μάλιστα ως υποχρεωτική για την περαίωση κάθε υπόθεσης την ταυτόχρονη περαίωση των πράξεων επιβολής προστίμου ΚΒΣ (άρθρα 5 παρ. 3 και 8), (ε) τέλος, προβλέπει (άρθρο 3) ότι ως εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων νοούνται όχι μόνον εκείνες στις οποίες, κατά τον χρόνο κατάθεσης του σχεδίου του νόμου 3259/2004, δεν έχει αρχίσει έλεγχος, αλλά και υποθέσεις, στις οποίες αυτός δεν έχει ολοκληρωθεί ή έχει (ολοκληρωθεί και) καταλήξει στην έκδοση καταλογιστικής πράξης είτε μη οριστικοποιηθείσας είτε προσβληθείσας ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο), ενώ, ύστερα από τη ρύθμιση του άρθρου 56 παρ. 3 του ν. 3283/2004 (βλ. τα διαλαμβανόμενα επί της τροπολογίας 168/24 στα πρακτικά της ΜΗ΄ 20/10/2004 Συνεδρίασης της Βουλής, περί διευκόλυνσης ένταξης στη ρύθμιση περαιωθεισών είτε με οριστικό έλεγχο είτε με παλαιότερη ρύθμιση υποθέσεων, στις οποίες προέκυψαν νέα στοιχεία από δελτίο πληροφοριών κάποιας σχετικής φοροδιαφυγής), αλλά και εκείνη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. δ του ν. 3697/2008, καταλαμβάνει ακόμη και περαιωμένες μέχρι τις 31-12-2007 υποθέσεις, για τις οποίες υπάρχουν στη φορολογική αρχή προς έλεγχο συμπληρωματικά στοιχεία ή έχουν εκδοθεί συμπληρωματικές καταλογιστικές πράξεις είτε μη οριστικοποιηθείσες είτε προσβληθείσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο). Συνεπώς, ο ν. 3259/2004 αποσκοπεί στο να συμπεριλάβει στην προβλεπόμενη από αυτόν διαδικασία περαίωσης (ιδιαιτέρως διευρυμένων περιπτώσεων υποθέσεων) της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων και παραβάσεις ΚΒΣ της οικείας χρήσης, με τη συλλογή από κάθε πηγή και την αξιοποίηση στοιχείων για την τέλεση αυτών, το μεν αναφορικά με την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και τον συντελεστή φόρου που εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων που περαιώνονται, το δε αναφορικά με την επιβολή των οικείων προστίμων, τα οποία άγονται ομοίως σε περαίωση. Περαιτέρω, ο ίδιος νόμος, σε περίπτωση κατά την οποία, μετά την υπογραφή της πράξης αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος της περαίωσης (περιεχόμενο του οποίου αποτελούν, κατ’ άρθρο 9 παρ. 1 του ίδιου νόμου, και τα ως άνω συλλεγέντα στοιχεία για την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή παραβάσεις ΚΒΣ του άρθρου 2 περ. 5), περιέρχονται σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. «νέα στοιχεία» κατ’ άρθρο 68 παρ. 2 ΚΦΕ, προβλέπει αποκλειστικά ότι «εκδίδεται συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου» και «συμψηφίζεται ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος και φ.π.α.» (άρθρο 9 παρ. 5). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι ο ν. 3259/2004, με τις προπαρατεθείσες ειδικές έναντι των προγενέστερων γενικών διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 5 περ. η του ν. 2523/1997 ρυθμίσεις του, έχει, ενόψει και του προεκτεθέντος σκοπού του (τόσο του αρχικού νόμου, όσο και του νόμου μετά την τροποποίησή του με τον ν. 3697/2008), την έννοια ότι, μη ορίζοντας περί της έκδοσης και κοινοποίησης πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις ΚΒΣ ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν, είτε εχώρησε ταυτόχρονα περαίωση πράξεων επιβολής προστίμων ΚΒΣ κατά το άρθρο 8 αυτού, είτε όχι (σε περίπτωση που δεν είχαν διαπιστωθεί τέτοιες), δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση από την αρμόδια φορολογική αρχή τέτοιας καταλογιστικής πράξης για τις παραβάσεις αυτές. Με τον τρόπο αυτόν, ο νομοθέτης, συνεπής προς τη συνολική διαρρύθμιση της περαίωσης που συγκροτείται επί τη βάσει σταθμίσεων προς εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος και ταυτόχρονα τήρησης συνταγματικών αρχών για την προστασία των διοικουμένων, επιδιώκει τον συγκερασμό αφενός του, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και 106 παρ. 1 και 2), σκοπού δημοσίου συμφέροντος της καταστολής της φοροδιαφυγής και αφετέρου της επιτασσόμενης από την αρχή της ασφάλειας δικαίου σαφούς και προβλέψιμης ρύθμισης περί επιβολής κυρώσεων όπως το πρόστιμο για παραβάσεις του Κ.Β.Σ.. Στο πλαίσιο αυτό ο νομοθέτης επιλέγει τη ρύθμιση της περαίωσης, παρότι τελεί σε γνώση της ως επί το πλείστον και εκ των πραγμάτων ένταξης σε αυτήν (και) κατ’ αρχήν εξαιρούμενων περιπτώσεων, προβλέποντας (άρθρο 9 παρ. 5) μόνο δυνατότητα επανόδου στις κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του περαιωθείσες υποθέσεις προς διαπίστωση των παραβάσεων και επιβολή, εφόσον συντρέχουν οι τασσόμενες προϋποθέσεις, της [πέραν τόσο του τυχόν βεβαιωθέντος με βάση την υποβληθείσα φορολογική δήλωση (άρθρο 6 παρ. 1) όσο και του βεβαιωθέντος με βάση τον ν. 3296/2004 (άρθρα 5 παρ. 6, 9 παρ. 5)] διαφοράς φόρου [πρβλ. και ΣτΕ 7μ. 2811/2012 σκ. 11 με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία του ΔΕΚ, πρβλ. επίσης τις Κατευθυντήριες γραμμές για ένα πρότυπο Ευρωπαϊκού Κώδικα Φορολογουμένων, έτους 2016, στις γενικές αρχές του οποίου (3.1) περιλαμβάνεται η «Νομιμότητα και ασφάλεια δικαίου» με ειδικότερο περιεχόμενο ότι «Οι φορολογούμενοι μπορούν να αναμένουν: […] ότι οι φορολογικές διοικήσεις επιβάλλουν κυρώσεις μόνο όπως ορίζει ο νόμος»]. Τα αυτά ισχύουν, ενόψει της αρχής της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων (ιδίως όσων έχουν οριστικοποιηθεί, κατόπιν διοικητικής ή ένδικης διαδικασίας επίλυσης φορολογικής διαφοράς, πρβλ. ΣτΕ 2502/2016), και όταν, αντί, σύμφωνα με τη ρητή επιταγή του άρθρου 7 παρ. 4 του νόμου, να διενεργηθεί «έλεγχος με βάση τις κείμενες διατάξεις» στην περίπτωση που υπάρχουν «κάθε είδους επιβαρυντικά στοιχεία» για τις δηλώσεις φόρου που άγονται σε περαίωση, στην περίπτωση που υπόθεση φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων υπάγεται στη ρύθμιση δια της υπογραφής της κατ’ άρθρο 9 παρ. 4 του νόμου πράξεως από τον επιτηδευματία και τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., μολονότι πριν από την υπαγωγή της έχουν περιέλθει στη φορολογική αρχή στοιχεία άλλης Δ.Ο.Υ. αναφορικά με τη συνδρομή περίπτωσης λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή και, συνεπώς, κατά νόμον εξαίρεσής της από τη ρύθμιση. Πράγματι, η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 7 -η οποία παρά την τυπική ένταξή της στο υπό τον τίτλο “Περαίωση υποθέσεων λοιπών φορολογικών αντικειμένων” καταλαμβάνει ενόψει αφενός της αδιάστικτης διατύπωσής της και αφετέρου των διαλαμβανομένων στην αιτιολογική έκθεση του ν. 3697/2008 με τον οποίο εισήχθη, και τις υποθέσεις της φορολογίας εισοδήματος- αποκλείει την «αυτόματη» περαίωση υποθέσεων, ως εκ της προσέλευσης και μόνο των φορολογούμενων σ’ αυτήν, έστω κακόπιστων, εάν γνωρίζουν ότι έχουν τελέσει παραβάσεις τέτοιες που τους θέτουν εκτός πεδίου εφαρμογής της ρύθμισης περαίωσης. Αντίθετα, τόσο κατά τις ρητές προβλέψεις του νόμου (άρθρα 6 παρ. 4 και ιδίως 7 παρ. 4) όσο και σύμφωνα με την απερίφραστη διακήρυξη της αιτιολογικής έκθεσης του ν. 3697/2008, όταν πριν από την υπαγωγή υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων στην περαίωση, έχουν περιέλθει στη φορολογική αρχή στοιχεία άλλης Δ.Ο.Υ. αναφορικά με τη συνδρομή περίπτωσης λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή και, συνεπώς, κατά νόμον εξαίρεσής της από τη ρύθμιση, η φορολογική αρχή πρέπει να επικεντρώνει το ελεγκτικό της ενδιαφέρον σε αυτά για την αξιοποίησή τους στην κατεύθυνση, αναλόγως της διαδικασίας ή/και των πορισμάτων του ελέγχου περί τέλεσης ή μη τέτοιας παράβασης, είτε της υπαγωγής της σε αυτήν με έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, είτε της μη υπαγωγής στην περαίωση, προσβλητής πάντως με προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων από τον φορολογούμενο. Συνεπώς, εάν υπόθεση φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων υπαχθεί, χωρίς προηγούμενο έλεγχο στον οποίο καλούν τα προαναφερθέντα στοιχεία, στη ρύθμιση της περαίωσης, ο ν. 3259/2004 δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις ΚΒΣ ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν (βλ. ΣτΕ 644/2022 7μ.).
[…] 12. Επειδή, το Δικαστήριο, ενόψει των όσων έγιναν δεκτά ερμηνευτικώς ανωτέρω στην ένατη σκέψη της παρούσας και δεδομένου ότι η προσφεύγουσα είχε προβεί σε περαίωση της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων της ένδικης διαχειριστικής περιόδου, βάσει των διατάξεων του ν. 3697/2008, ολοκληρώνοντας αυτήν με την αποδοχή και εξόφληση του σχετικώς εκδοθέντος …./….-2008 εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης, όπως η ίδια η φορολογική αρχή παραθέτει στη έκθεση μερικού (ελέγχου) ΚΒΣ, κρίνει ότι η φορολογική αρχή δεν δύναται εκ των υστέρων και μετά την οριστικοποίηση κατά τον τρόπο αυτόν της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, να προβεί στην έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για παράβαση ΚΒΣ που ανάγεται στη χρήση αυτή. Τούτο δε, δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, μετέπειτα, με το ……/……-2017 πληροφοριακό δελτίο της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, καθώς και το υπ’ αριθ. πρωτ. ……/……-2016 πληροφοριακό δελτίο της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, που επικαλείται το καθ’ ου με την έκθεση απόψεών του για την επιχείρηση «………», περιήλθε σε γνώση της το γεγονός ότι η προσφεύγουσα είχε λάβει από την εταιρία αυτήν ένα τιμολόγιο φερόμενο ως εικονικό, βάσει του οποίου -εάν ήθελε κριθεί ως «νέο στοιχείο» κατ’ άρθρο 68 παρ. 2 του ΚΦΕ και τηρουμένων και των λοιπών προϋποθέσεων- θα μπορούσε να εκδώσει μόνο συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου εισοδήματος και ΦΠΑ, (εφόσον δεν είχε συμπληρωθεί ο χρόνος παραγραφής), αφού μόνο για αυτά γίνεται αναφορά στις διατάξεις του ν. 3259/2004, όπως ισχύουν μετά το ν. 3697/2008, όχι, όμως, πράξη προστίμου ΚΒΣ, η οποία δεν προβλέπεται. Συνεπώς, μη νομίμως, με την …../…..-2017 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 7 παρ. 3, 5 του ν. 4337/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας το ένδικο πρόστιμο ΚΒΣ για τη λήψη ενός φερόμενου ως εικονικού φορολογικού στοιχείου της περαιωθείσας με τις διατάξεις του ν. 3259/2004, όπως τροποποιήθηκαν και ίσχυαν μετά το ν. 3697/2008, χρήσης 2006 και περαιτέρω, μη νομίμως απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή της με την προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, η οποία και πρέπει ν΄ ακυρωθεί, κατ’ αποδοχή ως βασίμου του σχετικού ισχυρισμού της προσφεύγουσας, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων προσφυγής.
- Επειδή, κατ’ ακολουθία τούτων, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών […].»